Kriterien für die Bestimmung nachträglicher Gebäudeherstellungskosten

Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem Bestandsgebäude können nachträgliche Herstellungskosten darstellen und damit "nur" die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen erhöhen oder als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand zu qualifizieren sein. Während für Wohngebäude bereits eine dezidierte Rechtsprechung vorliegt, hat das Finanzgericht Niedersachsen in einem neueren Urteil nunmehr auch für Gebäude, die nicht Wohnzwecken dienen, umfassende Kriterien zur Abgrenzung nachträglicher Aufwendungen aufgestellt.

Eine Baumaßnahme führt zu nachträglichen Herstellungskosten im Sinne einer wesentlichen Verbesserung, wenn die Maßnahme bezogen auf die betroffene Teilfläche entweder zu einer Standardanhebung führt oder wenn die Baumaßnahme eine bessere oder völlig neue Nutzungsmöglichkeit schafft.

Dabei ist die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden grundsätzlich wirtschaftsgutbezogen durchzuführen. Abhängig von der Nutzung wird ein Gebäude steuerlich als ein Wirtschaftsgut behandelt oder in mehrere Wirtschaftsgüter untergliedert (z. B. zu eigenen Wohnzwecken, zu fremdbetrieblichen Zwecken). Das kleinstmögliche Wirtschaftsgut in einem Gebäude ist ein einzelner durch Wände, Decken, Fenster und Türen umschlossener Raum. Selbst bei einer einheitlichen Zweckbestimmung des gesamten Gebäudes (z. B. für fremde Wohnzwecke) können aufgrund einer Baumaßnahme in einer einzelnen Wohnung Herstellungskosten vorliegen, wenn in dieser eine Standardanhebung vorliegt.

Eine Erweiterung liegt vor, wenn die Substanz durch eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder durch den Einbau bislang nicht vorhandener Bestandteile vermehrt wird. Die Erweiterung eines Gebäudes führt nur dann zu Herstellungskosten, wenn die Substanzmehrung mit einer Funktionserweiterung bzw. -änderung oder umgekehrt die Funktionserweiterung in Verbindung mit einer Substanzmehrung steht. So stellt beispielsweise der Einbau zusätzlicher Fenster bei gleichzeitiger Errichtung von Büros in nunmehr tagesbelichteten Räumen eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten dar.

Von einer wesentlichen Verbesserung im Vergleich zum ursprünglichen Zustand ist auch bei betrieblich genutzten Gebäuden auszugehen, wenn in mindestens drei von vier Kernbereichen der Ausstattung (Fenster, Heizung, Elektrik, Sanitäranlagen) eine Hebung des Standards von sehr einfach auf mittel oder von mittel auf anspruchsvoll stattfindet. Dabei ist eine Änderung des Standards aufgrund von technischen Neuerungen bzw. bau-, umwelt- oder gebäuderechtlichen Regeln auszublenden. Nur eine Verbesserung, die über den gewandelten Standard hinausgeht, ist für das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung bedeutsam.

Das Urteil des Finanzgerichts ist vor dem Hintergrund bislang mangelnder Rechtsprechung von praktischer Relevanz und eröffnet dem Steuerpflichtigen durch unterschiedliche Sachverhaltsverwirklichungen ein gewisses Gestaltungspotenzial.