Aus unterschiedlichen Gründen kann es notwendig und sinnvoll werden, die rechtliche Struktur einer Unternehmung anzupassen. In vielen Fällen ziehen solche Umwandungen auch steuerliche Folgen nach sich. Vor allem dann, wenn die steuerlichen Rahmenbedingungen im Vorfeld nicht sorgfältig geprüft werden, können in finanzieller Hinsicht böse Überraschungen drohen: So kann es beispielsweise zur Besteuerung der stillen Reserven (also dem Unterschiedsbetrag zwischen aktuellem Marktwert und steuerlichem Buchwert) kommen oder bestehende Verlustvorträge gehen ungenutzt unter.

Grundsätzlich kennt das Steuerrecht Regelungen, die dies vermeiden. Diese finden sich insbesondere im Umwandlungssteuergesetz. Will man die Besteuerung der stillen Reserven vermeiden, gelingt das häufig durch den sogenannten Buchwertansatz, d. h. die bisherigen Buchwerte werden durch die übernehmende Gesellschaft "einfach weitergeführt". Wenn dagegen Verlustvorträge bestehen, kann es vorteilhaft sein, alle oder einen Teil der stillen Reserven aufzudecken, um so die Verlustvorträge zu nutzen, bevor sie möglicherweise ungenutzt untergehen.

Die Regelungen, wann der Buchwert angesetzt werden darf, sind teils sehr komplex und oft uneindeutig. In der Regel sind zusätzliche Formalitäten wie ein rechtzeitiger Buchwertantrag erforderlich.

Unter bestimmten Voraussetzungen kann eine Umwandlung bis zu acht Monate rückwirkend vorgenommen werden. Dabei ist zu beachten, dass im sogenannten Rückwirkungszeitraum Sonderregelungen bestehen, wie z. B. eine beschränkte Verlustnutzungsmöglichkeit.

Ein Thema, dass in der Praxis oft stiefmütterlich behandelt wird, sind Umwandlungskosten. Hier ist darauf zu achten, dass diese vom "richtigen" Rechtsträger getragen werden, damit sie steuerlich bestmöglich genutzt werden können. Ein Abzug als Betriebsausgaben ist nämlich bei Weitem nicht selbstverständlich.

Aktuell gibt es im Umwandlungssteuergesetz durch das Jahressteuergesetz 2024 verschiedene Änderungen. Außerdem wurde der Umwandlungssteuererlass der Finanzverwaltung erstmals seit 2011 überarbeitet. Die Neuerungen sind teils erfreulich, da sie bestehende Unklarheiten beseitigen oder für die Steuerpflichtigen vorteilhaft sind, teils machen sie aber -wie so oft - auch die ohnehin schon komplexe Umsetzung noch schwieriger.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dieses Jahr für Klarheit bei der Fiktion einer Schenkung gesorgt. Das deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kennt eine Regelung, nach der auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt, als Schenkung gilt. Konkret geht es insbesondere um disquotale Einlagen, die reflexartig zu einer Werterhöhung auch beim nicht-einlegenden Gesellschafter führen. Bei dieser Vorschrift handelt es sich im Grundsatz um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift, damit Steuerpflichtige nicht mittels einer Vermögenszuwendung über den Umweg einer Kapitalgesellschaft eine Schenkungsteuerpflicht umgehen können.

Jedoch schießt die Vorschrift in vielen Fällen über das vorgenannte Ziel hinaus. In Praxi finden häufig disquotale Vermögenszuwendungen an eine Kapitalgesellschaft statt, die jedoch wirtschaftlichen Zwecken der Kapitalgesellschaft zu dienen bestimmt sind und den finanziellen Möglichkeiten der Gesellschafter Rechnung tragen. Von einem Bereicherungswillen bezogen auf den unterproportional leistenden Gesellschafter kann nicht die Rede sein.

Der BFH stellt in diesem Spannungsfeld nun klar, dass für das Vorliegen einer fingierten Schenkung die Freigebigkeit der Leistung an die Gesellschaft anders als beim Grundtatbestand einer "normalen" Schenkung nicht Voraussetzung für die Steuerbarkeit ist. Zwar ist diese Rechtsauffassung vor dem Hintergrund häufig disquotaler Einzahlung in eine Kapitalrücklage ernüchternd und nicht überzeugend, schafft aber wenigstens Klarheit.

Der Tatbestand einer Schenkung liegt nach Ansicht des BFH vor, wenn eine Leistung an eine Kapitalgesellschaft zu einer Erhöhung des Werts der Gesellschaftsanteile führt und damit auch einen Vermögenzuwachs bei den anderen Gesellschaftern herbeiführt. Bei der Ermittlung des Vermögenszuwachses war bisher fraglich, wie dieser zu quantifizieren ist. Da beispielsweise eine disquotale Einzahlung in die Kapitalrücklage, die genutzt wurde, um notwendige Ersatzbeschaffungen zu tätigen, um den - wie bisher geplanten - Geschäftsfortgang zu gewährleisten, bei einer Unternehmensbewertung keinesfalls einen höheren Wert zu Tage fördern würde. Hier vertritt der der BFH die zu begrüßende Auffassung, dass die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach den Regeln des Bewertungsgesetzes zu ermitteln ist, was Bewertung mit dem gemeinen Wert unter Zugrundelegung von Verkäufen unter fremden Dritten oder den Ertragsaussichten der Gesellschaft bedeutet. Dazu ist der gemeine Wert des Anteils des potenziell Bedachten vor der Leistung an die Gesellschaft mit dem gemeinen Wert dieses Anteils nach der Leistung zu vergleichen. Diese Sichtweise würde mithin bei einer disquotalen Einzahlung für notwendige Ersatzbeschaffungen zu keiner Vermögensmehrung führen. Der BFH betont, dass dabei die Umstände des Einzelfalls geprüft werden müssen.

Ein entscheidender Punkt des Urteils ist zudem die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen. Der BFH erteilt der analogen Anwendung der Steuerbefreiung auf den fiktiven Schenkungsteuertatbestand eine Absage. Der BFH stellt fest, dass es sich bei Werterhöhungen nicht um den Erwerb von Gesellschaftsanteilen handelt, womit keine Steuerbegünstigung vorgesehen ist.

Durch sein Urteil hat der BFH zur rechtssicheren Anwendung der Schenkungsfiktion beigetragen, wenngleich insbesondere das Außerachtlassen des Freigiebigkeitskriteriums für das Vorliegen einer Schenkung für Ernüchterung gesorgt hat.

Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge kommt immer wieder die Thematik "Nießbrauch" auf. Die Einräumung eines Nießbrauchsrechts kommt dabei auch bei der Übertragung eines GmbH-Anteils auf die nachfolgende Generation in Betracht. Ziel ist, den steuerlichen Wert der übertragenen Anteile und somit die Schenkungsteuer zu mindern und dem Übergeber der GmbH-Anteile bis zu seinem Lebensende weiterhin Einkünfte zukommen zu lassen. Zu berücksichtigen ist, dass der Effekt dann (teilweise) ins Leere geht, wenn die Betriebsvermögensverschonung zur Anwendung kommen kann. Damit der gewünschte steuerliche Effekt eintritt, bedarf es einer überlegten, genauen und rechtlich wirksamen Gestaltung. Hinzu kommt, dass nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Zivilrecht und Steuerrecht auseinanderfallen können.

Zivilrechtlich kann das Nießbrauchsrecht als Vorbehaltsnießbrauch, aber auch in Form eines Zuwendungsnießbrauchs, Vermächtnisnießbrauchs, Ertragsnießbrauchs oder Vollrechtsnießbrauchs ausgestaltet werden.

Ertragsteuerlich ist zu entscheiden, wer zukünftig die Gewinnausschüttungen aus der GmbH besteuern muss. So könnte dem Nießbrauchsberechtigten neben den mit dem GmbH-Anteil verbundenem Recht an Gesellschafterversammlungen teilzunehmen auch ein unwiderrufliches umfangreiches Stimmrecht eingeräumt werden. Er würde damit trotz der Übertragung der Anteile steuerlich weiter als Anteilseigner gelten. Dadurch würden Gewinnausschüttungen beim Nießbrauchsberechtigten und nicht beim Gesellschafter zu Einkünften führen. Bei der Beurteilung, wer den Gewinn aus der Veräußerung der nießbrauchsbelasteten GmbH-Anteile besteuert, ist entscheidend, wem der Geschäftsanteil wirtschaftlich zuzurechnen ist.

Zu beachten ist stets, dass das Schenkungsteuerrecht den ertragsteuerlich optimal gestalteten Nießbrauch unter Umständen anders beurteilt, so dass der gewünschte Erfolg der Minderung der Schenkungsteuer nicht eintritt. Es besteht damit ein Gestaltungsrisiko, da viele wichtige Fragen vom BFH noch nicht zu entscheiden waren, wie z. B. die Frage, ob es schenkungsteuerrechtlich ausreichend ist, wenn nur die Gesellschafterstellung, jedoch nicht das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird, oder die Frage, was die steuerlichen Folgen bei einer eventuellen Ablösung des Nießbrauchsrechts sind. Um sich die gewünschte Gestaltung steuerlich vorab abzusichern, ist eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt ratsam.

Unternehmensvermögen wird unter bestimmten Voraussetzungen bei Übertragung auf die nachfolgende Generation weitestgehend von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit. Eine Rolle spielt dabei so genanntes schädliches Verwaltungsvermögen, das unter Umständen trotz vollständiger Verschonung eine Steuer auslösen kann oder - im schlimmsten Fall - sogar dazu führt, dass Verschonungsmöglichkeiten versagt werden. Potenziell schädliches Verwaltungsvermögen sollte in Unternehmen daher unter ständiger Beobachtung stehen.

Zum schädlichen Verwaltungsvermögen gehören an Dritte vermietete Grundstücke, sofern nicht ein Ausnahmetatbestand greift. Die Ausnahmen beziehen sich auf Vermietungen im Konzern, Überlassungen im Rahmen von Betriebsaufspaltungen sowie Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen.

Häufig übersehen wird dabei, dass nicht nur klassische Vermietungen von Wohnungen oder ganzen Gebäude(teile)n schädlich sein können. Auch kurzfristigere Überlassungen von aktuell nicht genutzten Immobilien oder Freiflächen führen zu Verwaltungsvermögen. Häufig kommt das vor, wenn Vorratsgrundstücke vorgehalten werden. Ebenfalls nicht zwingend unschädlich sind Überlassungen, die eng mit dem eigentlichen betrieblichen Zweck verbunden sind. Zu denken ist beispielsweise an Werkswohnungen. Nur für von Brauereien an Gaststätten vermietete Immobilien oder Tankstellengrundstücke ist eine ausdrückliche Ausnahme vorgesehen, weil die Vermietungen in diesen Fällen regelmäßig an Lieferverträge geknüpft sind. An Kunden vermietet Lagerflächen stellen nach Ansicht der Finanzverwaltung dagegen auch dann schädliche Grundstücksüberlassungen dar, wenn an die Mieter gleichzeitig Logistikdienstleistungen erbracht werden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich diesem harten Kurz nun angeschlossen: Im Urteilssachverhalt ging es um den Betrieb eines Parkhauses. Der BFH entschied, dass auch die (kurzfristige) Überlassung der sich im Parkhaus befindlichen Parkplätze eine schädliche Grundstücksüberlassung darstellt. Daran ist abzulesen, dass jegliche Art von Vermietungen in Zusammenhang mit einem Grundstück zu potenziell schädlichem Verwaltungsvermögen führen.