​Eigentümer größerer Immobilienvermögen stehen spätestens im Rahmen von Nachfolgeüberlegungen - aber nicht nur dann - vor der Frage, wie das Immobilienvermögen organisiert und strukturiert werden kann. Bei der Entscheidung werden immer auch steuerliche Überlegungen eine Rolle spielen (müssen). In unserer Augustausgabe 2020 (S. 2) haben wir Ihnen bereits die GmbH als Vehikel der Vermögensverwaltung vorgestellt. Eine andere Variante stellt die vermögensverwaltende Personengesellschaft dar. Dabei wird das Immobilienvermögen mittels einer - gegebenenfalls haftungsbeschränkten - Personengesellschaft gehalten, wobei die Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Es gilt eine Bruchteilsbetrachtung und jeder Gesellschafter erzielt (anteilig) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Veräußerungsgewinne können nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist einer Immobilie steuerfrei vereinnahmt werden, sofern die Grenzen des gewerblichen Grundstückshandels nicht überschritten sind. Gleichzeitig kann durch die Struktur der Personengesellschaft das Familienvermögen zusammengehalten und den Nachkommen eine übersichtliche Organisation hinterlassen werden.

Ideal für private Immobilienvermögen - eigentlich! Die Gestaltung hat jedoch einen steuerlichen Haken: Hat die Personengesellschaft Schulden, beispielsweise aus einem fremdfinanzierten Immobilienerwerb, stellt sich steuerlich die Frage, ob eine Anteilsschenkung für einkommensteuerliche Zwecke zu einem (teil-)entgeltlichen Geschäft wird. Dies hätte zur Folge, dass beim Schenker für Immobilien der Personengesellschaft innerhalb der 10-jährigen Veräußerungsfrist eine Belastung mit Einkommensteuer eintreten könnte. Außerhalb der 10-Jahresfrist würde beim Beschenkten (teilweise) eine neue Frist beginnen. Wird eine Immobilie bei Übernahme einer Verbindlichkeit direkt geschenkt, tritt dieses Ergebnis jedenfalls ein. Übrigens gibt es den einkommensteuerlichen Effekt nicht, wenn Immobilie samt Schulden auf einen Erben übergehen.

Ob eine Übertragung dieses Grundsatzes auch auf fremdfinanzierte vermögensverwaltende Personengesellschaften erfolgen muss, ist strittig. Zuletzt ist das Finanzgericht Köln dem entgegengetreten. Eine Positionierung von Finanzverwaltung und Bundesfinanzhof (BFH) stehen noch aus. Insbesondere das anhängige Verfahren beim BFH wird nach Abschluss hoffentlich Klarheit darüber schaffen, ob die vermögensverwaltende Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht uneingeschränkt empfohlen werden kann oder ein großer Wermutstropfen verbleibt.

​In Krisenzeiten stellt sich für den GmbH-Gesellschafter die Frage nach möglichen Maßnahmen zur Stützung der Gesellschaft bzw. zur Überwindung der Krise. Hierbei können unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassungen ein mögliches Maßnahmenbündel darstellen, welches auf der einen Seite durchaus steuerlich zulässig ist, auf der anderen Seite jedoch mit verschiedenen steuerlichen Implikationen einhergeht.

Als relativ einfach umzusetzende Maßnahme in der Krise bietet sich die Absenkung oder der vollständige Verzicht von Leistungsvergütungen wie z. B. Geschäftsführergehalt oder Miet- und Pachtzahlungen der GmbH an ihren Gesellschafter an. Die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung, genau wie die Herabsetzung der Geschäftsführervergütung, stellt grundsätzlich keinen einlagefähigen Vermögensvorteil dar. Es kommt insoweit also nicht zu einer verdeckten Einlage in die GmbH. Allerdings gilt dies nur, sofern der Verzicht ausgesprochen wird, bevor der Anspruch auf Zahlung der Vergütung zivilrechtlich entstanden ist. Der Verzicht auf einen bereits entstandenen Zahlungsanspruch würde beim Gesellschafter, zumindest für den werthaltigen Teil des Anspruchs, zu einem steuerpflichtigen Zufluss führen.

Wird der Verzicht ausgesprochen bevor der Anspruch zivilrechtlich entstanden ist, müssen jedoch weitere steuerliche Implikationen berücksichtigt werden. Besteht für den auf Geschäftsführervergütung verzichtenden Gesellschafter eine entgeltabhängige Pensionszusage, so reduziert die Absenkung der laufenden Bezüge auch den Pensionsanspruch und die Pensionsrückstellung ist unter Umständen anteilig ertragswirksam aufzulösen.

Gewährt der Gesellschafter der GmbH ein unverzinsliches Darlehen, ist dieses in der Steuerbilanz mit einem Zinssatz von zurzeit 5,5% abzuzinsen. In Höhe des Abzinsungsbetrages kommt es im Zeitpunkt der Darlehnshingabe zu einem steuerpflichtigen Ertrag. Diesem stehen zwar über die Darlehenslaufzeit Aufwendungen aus der Aufzinsung der Verbindlichkeit gegenüber, dennoch kann es im Hingabezeitpunkt zunächst zu einer steuerlichen Mehrbelastung kommen.

Die verbilligte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an die GmbH kann zu einer Kürzung der mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehenden steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen auf Ebene des Gesellschafters führen. Grundsätzlich werden steuerlich abzugsfähige Aufwendungen des Gesellschafters nur zu 60 % berücksichtigt, soweit diese bei einer unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil im Zusammenhang stehen.

Darüber hinaus können aus der verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung neben ertragssteuerlichen Implikationen auch schenkungsteuerliche Folgen resultieren, sofern neben dem Gesellschafter, der den zivilrechtlich wirksamen Verzicht auf einen Anspruch ausgesprochen hat, noch weitere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind und durch diesen Verzicht eine Werterhöhung der GmbH-Anteile der anderen Gesellschafter eintritt.

Bei der Übertragung von Vermögen auf die nächste Generation stellt die Erbschaft- und schenkungsteuer einen wesentlichen Planungsparameter dar. Viele Unternehmen kämpfen erheblich mit den aktuellen Regelungen zur Betriebsvermögensbegünstigung, da es vielfach nur unter großem Aufwand möglich ist, das betriebliche Vermögen so zu strukturieren, dass eine Übertragung auf die nachfolgende Generation nicht zu einer Steuerbelastung in existenzgefährdender Höhe führt. Aber es gibt auch eine andere Seite: Der eine oder andere Unternehmer befindet sich offensichtlich tatsächlich in der glücklichen Lage, über eine weitergehende Nutzung der Begünstigungsvorschriften auch für das gesetzlich grundsätzlich nicht begünstigte Privatvermögen nachdenken zu können. Zumindest legen die kursierenden Veröffentlichungen zu sogenannten ReBuy- oder ReBuy-SWAP-Modellen diesen Schluss nahe.

Beim ReBuy-Modell wird einem Nachfolger das erbschaftsteuerlich begünstigte Vermögen geschenkt. Dieses Vermögen wird vom Beschenkten nach Ablauf der fünf- bzw. siebenjährigen Behaltensfrist an den Schenker gegen Entgelt zurückveräußert (ReBuy). Dadurch erhält der zuvor Beschenkte zwar ertragsteuerpflichtig, aber erbschaftsteuerneutral Barvermögen. Im weiteren Verlauf wird erneut eine Schenkung durchgeführt oder es tritt der Erbfall ein, wodurch der Beschenkte wiederum lediglich erbschaftsteuerlich begünstigtes (Betriebs-)Vermögen erhält. Das grundsätzlich schädliche Barvermögen wurde durch den zwischengeschalteten Rückkauf des Betriebsvermögens erbschaftsteuerneutral übertragen. Dabei ist eine Zusammenrechnung beider Schenkungen innerhalb der Zehnjahresfrist unschädlich, wenn die 26 Mio. EUR-Grenze nicht überschritten wird. Beim ReBuy-Swap-Modell wird im Zuge des (teilweisen) Rückerwerbs des zuvor verschenkten und begünstigten Vermögens nach Ablauf der Behaltensfrist das nicht (bzw. nur partiell) begünstigte Immobilienvermögen im Wege eines Tausches (Swap) gegen das zuvor begünstigt übertragene Betriebsvermögen zurückgetauscht.

Vorteilhaft sind diese Modelle selbstredend nur dann, wenn die Ertragsteuern infolge der Realisierung stiller Reserven beim Rückerwerb des Betriebsvermögens die ersparte Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht übersteigen. Bei Personengesellschaften kann sich hier positiv auswirken, dass die fortgeführten Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis abgezogen werden können. In die Betrachtung einzubeziehen ist hier außerdem der Vorteil aus neuem Abschreibungspotenzial, das mit künftigen Gewinnen steuersparend verrechnet werden kann.

Unternehmern, für die schon die einmalige Übertragung des betrieblichen Vermögens eine echte steuerliche Herausforderung darstellt, mögen solche Ideen skurril erscheinen. Auch der Gesetzgeber, der die meisten Probleme durch überzogene Missbrauchsvermeidungsregelungen erst geschaffen hat, dürfte eine gezielte Doppelnutzung der erbschaftsteuerlichen Begünstigung nicht im Sinn gehabt haben. Zeigt sich im Einzelfall jedoch eine sinnvolle Durchführbarkeit solcher Modelle, sollten Steuerpflichtige die gesetzlichen Regelungen auch zu ihrem Vorteil nutzen. Allerdings dürften das Risiko des Vorwurfs missbräuchlicher Steuergestaltungen sowie tatsächliche Risiken aus Nicht- bzw. Andersausführung einzelner Schritte durch den Schenker oder Beschenkten nicht gerade als vernachlässigbar anzusehen sein.