Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem Bestandsgebäude können nachträgliche Herstellungskosten darstellen und damit "nur" die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen erhöhen oder als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand zu qualifizieren sein. Während für Wohngebäude bereits eine dezidierte Rechtsprechung vorliegt, hat das Finanzgericht Niedersachsen in einem neueren Urteil nunmehr auch für Gebäude, die nicht Wohnzwecken dienen, umfassende Kriterien zur Abgrenzung nachträglicher Aufwendungen aufgestellt.

Eine Baumaßnahme führt zu nachträglichen Herstellungskosten im Sinne einer wesentlichen Verbesserung, wenn die Maßnahme bezogen auf die betroffene Teilfläche entweder zu einer Standardanhebung führt oder wenn die Baumaßnahme eine bessere oder völlig neue Nutzungsmöglichkeit schafft.

Dabei ist die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden grundsätzlich wirtschaftsgutbezogen durchzuführen. Abhängig von der Nutzung wird ein Gebäude steuerlich als ein Wirtschaftsgut behandelt oder in mehrere Wirtschaftsgüter untergliedert (z. B. zu eigenen Wohnzwecken, zu fremdbetrieblichen Zwecken). Das kleinstmögliche Wirtschaftsgut in einem Gebäude ist ein einzelner durch Wände, Decken, Fenster und Türen umschlossener Raum. Selbst bei einer einheitlichen Zweckbestimmung des gesamten Gebäudes (z. B. für fremde Wohnzwecke) können aufgrund einer Baumaßnahme in einer einzelnen Wohnung Herstellungskosten vorliegen, wenn in dieser eine Standardanhebung vorliegt.

Eine Erweiterung liegt vor, wenn die Substanz durch eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder durch den Einbau bislang nicht vorhandener Bestandteile vermehrt wird. Die Erweiterung eines Gebäudes führt nur dann zu Herstellungskosten, wenn die Substanzmehrung mit einer Funktionserweiterung bzw. -änderung oder umgekehrt die Funktionserweiterung in Verbindung mit einer Substanzmehrung steht. So stellt beispielsweise der Einbau zusätzlicher Fenster bei gleichzeitiger Errichtung von Büros in nunmehr tagesbelichteten Räumen eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten dar.

Von einer wesentlichen Verbesserung im Vergleich zum ursprünglichen Zustand ist auch bei betrieblich genutzten Gebäuden auszugehen, wenn in mindestens drei von vier Kernbereichen der Ausstattung (Fenster, Heizung, Elektrik, Sanitäranlagen) eine Hebung des Standards von sehr einfach auf mittel oder von mittel auf anspruchsvoll stattfindet. Dabei ist eine Änderung des Standards aufgrund von technischen Neuerungen bzw. bau-, umwelt- oder gebäuderechtlichen Regeln auszublenden. Nur eine Verbesserung, die über den gewandelten Standard hinausgeht, ist für das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung bedeutsam.

Das Urteil des Finanzgerichts ist vor dem Hintergrund bislang mangelnder Rechtsprechung von praktischer Relevanz und eröffnet dem Steuerpflichtigen durch unterschiedliche Sachverhaltsverwirklichungen ein gewisses Gestaltungspotenzial.

Wird ein Wirtschaftsgut, in der Regel eine Immobilie, aus dem Privatvermögen auf eine gewerblich tätige Personengesellschaft gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung übertragen, stellt sich die Frage, ob die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) zu kürzen ist.

Grundsätzlich gilt, dass eine bereits im Privatvermögen geltend gemachte AfA nicht erneut im Betriebsvermögen wirken kann. Die Anwendung dieser grundsätzlichen Regelung setzt aber die Einlage eines Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen voraus. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte nun zu prüfen, ob im Falle einer Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung eine Einlage oder ein vollentgeltlicher Vorgang vorliegt.

Im zugrundeliegenden Sachverhalt bestand die Besonderheit darin, dass Wirtschaftsgüter sowohl gegen Gewährung eines Bestands am Kapitalkonto I als auch einer Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto eingebracht worden sind. Bei einer ausschließlichen Gutschrift auf dem Kapitalkonto I, das eine Mitunternehmerstellung vermittelt, läge unstrittig ein vollentgeltliches Geschäft und keine Einlage vor. So auch der BFH. Die Frage, ob eine teilweise Gutschrift des Werts des eingebrachten Wirtschaftsguts auf der gesamthänderisch gebundenen Rücklage ein insgesamt tauschähnliches Rechtsgeschäft ausschließt, hat der BFH verneint. Allerdings hat der BFH dieses Ergebnis unter die Bedingung gestellt, dass es infolge der Einbringung zu keinen Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern kommen darf. Das Gericht gelangt zu dem Ergebnis, dass der auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto verbuchte Wertanteil ein Bestandteil der im Zuge des tauschähnlichen Rechtsgeschäfts geschuldeten Leistung ist. Zwar kommt eine Erhöhung des gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos dem Einbringenden anders als die Gutschrift auf dem Kapitalkonto I nicht direkt zugute, dennoch gewährleistet sie, dass der Einbringende insgesamt eine Mitunternehmerstellung in Höhe des Werts seiner eingebrachten Wirtschaftsgüter erhält. Eine abweichende Beurteilung kann sich nur ergeben, wenn eine Gutschrift ausschließlich auf anderen als dem die Beteiligungshöhe vermittelnden Kapitalkonten erfolgt.

Im Ergebnis ist daher keine Kürzung der AfA vorzunehmen, da es sich bei einer Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen nicht um eine Einlage, sondern um ein tauschähnliches Rechtsgeschäft handelt, welches eine neue AfA-Bemessungsgrundlage rechtfertigt. Das kann für ein interessantes Modell genutzt werden: Wenn nämlich ein im Privatvermögen bereits abgeschriebenes Grundstück außerhalb des 10-Jahres-Zeitraums in eine Mitunternehmerschaft eingebracht wird, kann neue AfA steuermindernd geltend gemacht werden, ohne dass zuvor ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn entsteht. Wichtig ist nur, dass die Einbringung auf die richtigen Kapitalkonten erfolgt.

Die Knappheit an Bauland sowie der Wandel zu erneuerbaren Energien führen verstärkt zu Abbruchkosten. Die bilanzielle Abbildung der Abbruchkosten sowie etwaiger Restbuchwerte unterscheidet sich dabei danach, ob der Abbruch mit einer Folgeinvestition einhergeht. Grundsätzlich sind bei Abriss eines im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudes die Abbruchkosten sowie ein möglicher Restbuchwert als erfolgswirksame Betriebsausgabe zu behandeln. Gleiches gilt bei einem Erwerb ohne ursprüngliche Abbruchabsicht.

Bei einem Gebäude, welches mit Abbruchabsicht erworben wird, gehören die Abbruchkosten sowie ein etwaiger Restbuchwert zu den Herstellungskosten der Folgeinvestition. Hierbei wird der Gebäudeabbruch als notwendige und unmittelbare Maßnahme für den Neubau eingestuft. Dieser Zusammenhang ist dahingehend zu verstehen, dass der Abbruchvorgang schon in der Kostenplanung der Folgeinvestition inkludiert ist und sich dies auch in den zu aktivierten Anschaffungskosten wiederspiegeln soll.

In der Praxis gibt es oft Abgrenzungsprobleme, inwiefern ein Gebäude mit Abbruchabsicht erworben wird. Die Absicht ist offensichtlich, wenn dies im Kaufvertrag vereinbart ist. Darüber hinaus spricht vor allem ein zeitlicher Zusammenhang des Abbruchs mit dem Erwerb für ein Abbruchmotiv. Wird ein objektiv technisch und wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung abgebrochen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins für einen Erwerb mit Abbruchabsicht.

Zudem kann die bilanziellen Abbildung des Abbruchvorgangs zu temporären Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht führen. Unter bestimmten Voraussetzungen sind die Restbuchwerte handelsrechtlich - anders als die Abbruchkosten - aufwandswirksam zu erfassen. Dementsprechend ist eine spezifische Sachverhaltsprüfung zur bilanziellen Behandlung unabdingbar.

Aus Gründen der Rechtsformneutralität hat der Gesetzgeber, wie schon in unserer Ausgabe 08/2020 berichtet, vermögensverwaltenden Immobilien-GmbHs die sogenannte Gewerbesteuerkürzung ermöglicht. Mittels dieser Regelung kann ein Unternehmen, das sich ausschließlich auf die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes beschränkt, den daraus erwirtschafteten Gewerbeertrag auf Antrag vollständig von der Gewerbesteuer ausnehmen. Auf Ebene der Gesellschaft führt dies zu einer Ertragsteuerbelastung in der GmbH von lediglich 15,875 %.

Ab dem Erhebungszeitraum 2021 wurde nun der Katalog der unschädlichen Nebentätigkeiten erweitert: Im Hinblick auf die Stärkung des Ausbaus der erneuerbaren Energien sind Einnahmen aus Stromlieferungen in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes unschädlich, sofern die Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien (z. B. Photovoltaikanlagen) erfolgt. Der Betrieb eines Blockheizkraftwerkes ist hingegen nicht begünstigt. Zu beachten ist, dass die Einnahmen nicht höher als 10 % der Einnahmen aus der Vermietung des Grundbesitzes sein dürfen. Zudem darf der Strom ausschließlich in das Netz eingespeist werden, an die Mieter des Grundstücksunternehmen geliefert werden oder dem Selbstverbrauch dienen. Stromlieferungen an Dritte sind somit weiterhin schädlich und würden zur vollständigen Versagung der erweiterten Grundstückskürzung führen.

Ferner ist mit der Gesetzesänderung ab dem Erhebungszeitraum 2021 grundsätzlich auch die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen möglich. Unschädlich sind nunmehr Einnahmen aus anderen unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit dem Mieter, sofern diese im entsprechenden Jahr nicht höher als 5 % der Einnahmen aus der Vermietung des Grundbesitzes sind. Somit sind nach dem Willen des Gesetzgebers im Rahmen der unschädlichen, aber weiterhin der Gewerbesteuer unterliegenden Tätigkeiten, auch Mieteinnahmen aus der Überlassung von Betriebsvorrichtungen erfasst.