​In Krisenzeiten stellt sich für den GmbH-Gesellschafter die Frage nach möglichen Maßnahmen zur Stützung der Gesellschaft bzw. zur Überwindung der Krise. Hierbei können unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassungen ein mögliches Maßnahmenbündel darstellen, welches auf der einen Seite durchaus steuerlich zulässig ist, auf der anderen Seite jedoch mit verschiedenen steuerlichen Implikationen einhergeht.

Als relativ einfach umzusetzende Maßnahme in der Krise bietet sich die Absenkung oder der vollständige Verzicht von Leistungsvergütungen wie z. B. Geschäftsführergehalt oder Miet- und Pachtzahlungen der GmbH an ihren Gesellschafter an. Die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung, genau wie die Herabsetzung der Geschäftsführervergütung, stellt grundsätzlich keinen einlagefähigen Vermögensvorteil dar. Es kommt insoweit also nicht zu einer verdeckten Einlage in die GmbH. Allerdings gilt dies nur, sofern der Verzicht ausgesprochen wird, bevor der Anspruch auf Zahlung der Vergütung zivilrechtlich entstanden ist. Der Verzicht auf einen bereits entstandenen Zahlungsanspruch würde beim Gesellschafter, zumindest für den werthaltigen Teil des Anspruchs, zu einem steuerpflichtigen Zufluss führen.

Wird der Verzicht ausgesprochen bevor der Anspruch zivilrechtlich entstanden ist, müssen jedoch weitere steuerliche Implikationen berücksichtigt werden. Besteht für den auf Geschäftsführervergütung verzichtenden Gesellschafter eine entgeltabhängige Pensionszusage, so reduziert die Absenkung der laufenden Bezüge auch den Pensionsanspruch und die Pensionsrückstellung ist unter Umständen anteilig ertragswirksam aufzulösen.

Gewährt der Gesellschafter der GmbH ein unverzinsliches Darlehen, ist dieses in der Steuerbilanz mit einem Zinssatz von zurzeit 5,5% abzuzinsen. In Höhe des Abzinsungsbetrages kommt es im Zeitpunkt der Darlehnshingabe zu einem steuerpflichtigen Ertrag. Diesem stehen zwar über die Darlehenslaufzeit Aufwendungen aus der Aufzinsung der Verbindlichkeit gegenüber, dennoch kann es im Hingabezeitpunkt zunächst zu einer steuerlichen Mehrbelastung kommen.

Die verbilligte Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern an die GmbH kann zu einer Kürzung der mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehenden steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen auf Ebene des Gesellschafters führen. Grundsätzlich werden steuerlich abzugsfähige Aufwendungen des Gesellschafters nur zu 60 % berücksichtigt, soweit diese bei einer unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil im Zusammenhang stehen.

Darüber hinaus können aus der verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung neben ertragssteuerlichen Implikationen auch schenkungsteuerliche Folgen resultieren, sofern neben dem Gesellschafter, der den zivilrechtlich wirksamen Verzicht auf einen Anspruch ausgesprochen hat, noch weitere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind und durch diesen Verzicht eine Werterhöhung der GmbH-Anteile der anderen Gesellschafter eintritt.

Bei der Übertragung von Vermögen auf die nächste Generation stellt die Erbschaft- und schenkungsteuer einen wesentlichen Planungsparameter dar. Viele Unternehmen kämpfen erheblich mit den aktuellen Regelungen zur Betriebsvermögensbegünstigung, da es vielfach nur unter großem Aufwand möglich ist, das betriebliche Vermögen so zu strukturieren, dass eine Übertragung auf die nachfolgende Generation nicht zu einer Steuerbelastung in existenzgefährdender Höhe führt. Aber es gibt auch eine andere Seite: Der eine oder andere Unternehmer befindet sich offensichtlich tatsächlich in der glücklichen Lage, über eine weitergehende Nutzung der Begünstigungsvorschriften auch für das gesetzlich grundsätzlich nicht begünstigte Privatvermögen nachdenken zu können. Zumindest legen die kursierenden Veröffentlichungen zu sogenannten ReBuy- oder ReBuy-SWAP-Modellen diesen Schluss nahe.

Beim ReBuy-Modell wird einem Nachfolger das erbschaftsteuerlich begünstigte Vermögen geschenkt. Dieses Vermögen wird vom Beschenkten nach Ablauf der fünf- bzw. siebenjährigen Behaltensfrist an den Schenker gegen Entgelt zurückveräußert (ReBuy). Dadurch erhält der zuvor Beschenkte zwar ertragsteuerpflichtig, aber erbschaftsteuerneutral Barvermögen. Im weiteren Verlauf wird erneut eine Schenkung durchgeführt oder es tritt der Erbfall ein, wodurch der Beschenkte wiederum lediglich erbschaftsteuerlich begünstigtes (Betriebs-)Vermögen erhält. Das grundsätzlich schädliche Barvermögen wurde durch den zwischengeschalteten Rückkauf des Betriebsvermögens erbschaftsteuerneutral übertragen. Dabei ist eine Zusammenrechnung beider Schenkungen innerhalb der Zehnjahresfrist unschädlich, wenn die 26 Mio. EUR-Grenze nicht überschritten wird. Beim ReBuy-Swap-Modell wird im Zuge des (teilweisen) Rückerwerbs des zuvor verschenkten und begünstigten Vermögens nach Ablauf der Behaltensfrist das nicht (bzw. nur partiell) begünstigte Immobilienvermögen im Wege eines Tausches (Swap) gegen das zuvor begünstigt übertragene Betriebsvermögen zurückgetauscht.

Vorteilhaft sind diese Modelle selbstredend nur dann, wenn die Ertragsteuern infolge der Realisierung stiller Reserven beim Rückerwerb des Betriebsvermögens die ersparte Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht übersteigen. Bei Personengesellschaften kann sich hier positiv auswirken, dass die fortgeführten Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis abgezogen werden können. In die Betrachtung einzubeziehen ist hier außerdem der Vorteil aus neuem Abschreibungspotenzial, das mit künftigen Gewinnen steuersparend verrechnet werden kann.

Unternehmern, für die schon die einmalige Übertragung des betrieblichen Vermögens eine echte steuerliche Herausforderung darstellt, mögen solche Ideen skurril erscheinen. Auch der Gesetzgeber, der die meisten Probleme durch überzogene Missbrauchsvermeidungsregelungen erst geschaffen hat, dürfte eine gezielte Doppelnutzung der erbschaftsteuerlichen Begünstigung nicht im Sinn gehabt haben. Zeigt sich im Einzelfall jedoch eine sinnvolle Durchführbarkeit solcher Modelle, sollten Steuerpflichtige die gesetzlichen Regelungen auch zu ihrem Vorteil nutzen. Allerdings dürften das Risiko des Vorwurfs missbräuchlicher Steuergestaltungen sowie tatsächliche Risiken aus Nicht- bzw. Andersausführung einzelner Schritte durch den Schenker oder Beschenkten nicht gerade als vernachlässigbar anzusehen sein.

Unternehmen stehen vor der ständigen Herausforderung, sich an Änderungen im Steuerrecht anzupassen und die zunehmende Digitalisierung der Steuerprozesse zu bewältigen.

Die Digitalisierung der Finanzverwaltung führt zu erhöhten Compliance-Anforderungen und zu immer umfassenderen Berichtspflichten für Unternehmen. Im Bereich der Umsatzsteuer werden beispielsweise immer mehr Daten erhoben, um die Kontrolle der Steuerbehörden zu verbessern. So haben zahlreiche Länder in Europa bereits die elektronische Echtzeitübermittlung von Rechnungsdaten an die Finanzämter eingeführt.

Die sich beschleunigende Digitalisierung führt zu einer fortlaufenden Veränderung der Steuerfunktionen, und zwar von einer wissensbasierten Expertenabteilung hin zu einer prozessorientierten und zunehmend datengetriebenen Governance-Funktion.

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, welche Aufgaben intern im Unternehmen mit eigenen Mitarbeitern bearbeitet werden sollen bzw. können und für welche Steuerprozesse eine Auslagerung an externe Dienstleister vorteilhaft ist. Während sich die Auslagerung bisher vor allem auf den Deklarationsprozess beschränkt hat, ermöglicht die Digitalisierung die Auslagerung von weiteren Steuerprozessen.

Auslagerungen sind vor allem dann interessant, wenn damit ein Zugang zu innovativen IT-Lösungen und Plattformen erreicht wird, da gerade in der Schnittstelle zur IT meist die größte Lücke zwischen dem eigenen Know-how und den Möglichkeiten der IT-Nutzung besteht.  

Man darf gespannt sein, welche Dynamik die Digitalisierung des Datenaustauschs zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen in den nächsten Jahren aufnehmen wird. Eines ist aber bereits jetzt klar erkennbar: Der "Hunger nach Daten" hat die Finanzverwaltungen weltweit erfasst, denn durch die Digitalisierung entstehen immer mehr Daten, die auch für die Besteuerung verwendet werden können. Aber auch die Steuerberatung unterliegt einem Wandlungsprozess und stellt sich derzeit intensiv auf die Digitalisierung ein. Daraus ergeben sich laufend neue Möglichkeiten der Auslagerung von (digitalisierten) Steuerprozessen. Im ersten Schritt bieten wir Ihnen aber auch Unterstützung bei der Analyse und Weiterentwicklung Ihrer eigenen Steuerprozesse im Unternehmen an.

Die Regelung der persönlichen Vermögensnachfolge im Rahmen eines gemeinschaftlichen Ehegattentestamentes ist in einer Vielzahl von Fällen ein sinnvolles Gestaltungsmittel, um unter Berücksichtigung des Aspekts der Verteilungsgerechtigkeit sicherzustellen, dass der länger lebende Ehepartner abgesichert ist. Diese Gestaltung freilich kann bei größeren Vermögen zu pflichtteilsbedingten oder erbschaftssteuerlichen Liquiditätsabflüssen führen, die bei optimaler Gestaltung zu vermeiden oder zu verringern sind.

Im Fokus soll nachstehend der Aspekt der Steuerersparnis sein: Je nach Umfang des Vermögens kann es Sinn machen, den länger lebenden, allein erbenden Ehepartner mit Vermächtnissen zu beschweren. Vermächtnisnehmer sind vom Erben in der Weise zu unterscheiden, dass sie lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch auf Herausgabe des angeordneten Vermächtnisses - sei es in Form von Sach- oder Barwerten - haben. Der Effekt ist evident: Die Belastung zur Herausgabe von Vermögenswerten führt beim überlebenden Ehegatten zu einer Minimierung des Nachlasswertes und hat gleichzeitig den Charme, dass Kinder nach dem erstversterbenden Elternteil die vollen Freibeträge nutzen können. Diese Methode bringt die Testierenden freilich in die Not, bereits zu einem vermutlich frühen Gestaltungszeitpunkt zu entscheiden, welche konkreten Werte wann als Vermächtnis zum Tragen kommen sollen. Genauso ist im Zeitpunkt der Testamentserrichtung oft unklar, ob die aktuelle Vermögens- und Interessenslage noch derjenigen am Todestag des Erstverstorbenen entspricht und insbesondere, welche konkreten Zuwendungsgegenstände vorhanden sein werden.

In der findigen kreativen Gestaltungspraxis begegnet man diesen Aspekten seit geraumer Zeit mit der Entwicklung eines "Supervermächtnisses". Kerngedanke dieser Vermächtnisanordnung ist, dass der überlebende Ehepartner als alleiniger Erbe nach billigem Ermessen bestimmen kann, wer aus dem Kreis der Vermächtnisnehmer ein Vermächtnis zu welchem Anteil erhalten soll; er kann außerdem den Gegenstand, die Bedingungen und den Zeitpunkt der Leistungen bestimmen - dies im Rahmen und insbesondere sogar unter Berücksichtigung seines eigenen Versorgungsinteresses. In der Rechtsliteratur wird kontroverses diskutiert, ob solche, an die Grenze der Unbestimmtheit reichenden, Regelungen in Testamenten zulässig sind. Kürzlich hat das Oberlandesgericht Hamm unter "zivilrechtlicher Beflaggung" entschieden, dass es immerhin zulässig sein soll, dem solchermaßen belastenden Erben eine auf dem Vertrauen des verstorbenen Ehegatten beruhende, sehr weitgehende Gestaltungsfreiheit einzuräumen. Eine klare Positionierung durch die steuerrechtliche Jurisprudenz steht demgegenüber bislang aus. Mit vorsichtiger Einschätzung steht der vermeintlichen Annahme eines Gestaltungsmissbrauches entgegen, dass die skizzierte Anordnung eines Supervermächtnisses eindeutige Rechtsgrundlagen im erbrechtlichen Teil des BGB aufweisen kann, die vornehmlich dazu dienen, die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis des Beschwerten zwischen Testamentserrichtung und Erbfall aufrecht zu erhalten.

Bei der Gestaltung eines Supervermächtnisses dieser Art ist gleichwohl Vorsicht geboten: es empfiehlt sich, vorerst eine zeitnahe Erfüllung der Vermächtnisse anzuordnen; genauso das Vermächtnis zunächst als Sachvermächtnis anzulegen, jedoch dem beschwerten Erben zu erlauben, stattdessen eine Geldleistung zu erbringen, um das Risiko einer Abzinsung zu vermeiden.