Die Stellung als Kommanditist ist für viele deshalb interessant, weil die Vorteile einer Personengesellschaft mit einer Haftungsbeschränkung kombiniert werden können. Ein Vorteil der Personengesellschaft ist dabei die grundsätzliche Möglichkeit der Verrechnung betrieblicher Verluste mit Einkünften aus anderen Quellen. Allerdings ist dieser Ausgleich von Verlusten für Kommanditisten durch § 15a EStG beschränkt. Ein Verlustausgleich ist nur bis zum Betrag der geleisteten Einlage beziehungsweise der Haftsumme möglich. Die Regelung verhindert die unmittelbare Verrechnung von Verlusten, wenn durch die Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto entstehen würde. Sinn und Zweck dieser Regelung ist, sicherzustellen, dass Verlustanteile eines Kommanditisten erst dann steuerlich geltend gemacht werden können, wenn eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung für den betroffenen Kommanditisten entsteht.

In der Höhe, in welcher das negative Kapitalkonto entsteht, wird der verrechenbare Verlust jährlich gesondert festgestellt und kann in der Folge nur mit zukünftigen Gewinnen aus der Kommanditgesellschaft verrechnet werden. Erst, wenn der Kommanditist wieder "genug" Kapital hat, können neu entstehende Verluste wieder mit anderen Einkünften verrechnet werden.

Ist das Verlustausgleichspotential eines Kommanditisten aufgebraucht und drohen weiterhin Verlust, können sogenannte "zeitkongruente Einlagen" die Problematik verhindern. Unter dieser Begrifflichkeit sind vom Kommanditisten im Jahr der Verlustentstehung freiwillig geleistete Einlagen zu verstehen, welche dazu führen, dass der Verlust des Wirtschaftsjahres in Höhe der Einlage ausgleichsfähig ist.

Der Bundesfinanzhof erläuterte dazu in einem aktuellen Urteil, dass eine freiwillige Einlage des Kommanditisten als zeitkongruente Einlage angesehen werden kann, wenn sie in demselben Jahr erfolgt, in dem der Verlust entstanden ist sowie gesellschaftsrechtlich "zulässig" ist. Eine Zulässigkeit ist dann anzunehmen, wenn die Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft geleistet wird sowie eine ausdrückliche Regelung im Gesellschaftsvertrag besteht beziehungsweise die Zustimmung aller Gesellschafter vorliegt. Im Umkehrschluss ist eine Zulässigkeit dann nicht gegeben, wenn die freiwillige Einlage ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage oder gegen den Willen der anderen Gesellschafter erbracht wird. Einlagen zur Sicherstellung der Verlustnutzung müssen daher rechtzeitig und vor allem sorgfältig geplant und umgesetzt werden.

Bei den Überlegungen ist immer auch zu beachten, dass ein nur mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung verrechenbarer Verlust nach § 15a EStG nicht nur Nachteile, sondern bei hohen Verlusten auch Vorteile haben kann. Ein verrechenbarer Verlust nach § 15a EStG kann nämlich in vollem Umfang und uneingeschränkt den Gewinnanteil des Kommanditisten mindern. Die "normale" Verlustnutzung außerhalb des § 15a EStG wird dagegen von der Mindestbesteuerung beschränkt, die bei höheren Verlusten eine vollständige Nutzung verhindert.

Kommanditisten sind in Verlustsituationen daher angehalten, sich im Vorfeld Gedanken zu machen, wie sie diese Thematik handhaben wollen, um gegebenenfalls rechtzeitig Einlagen zu planen und zu leisten. Eine weitere Alternative, der Verlustbeschränkung aus dem Weg zu gehen beziehungsweise ein negatives Kapitalkonto zu verhindern, kann auch in einer restriktiven und vorausschauenden Entnahmepolitik liegen.

Handelsregister, Vereinsregister, Grundbuch, Transparenzregister; in dieser bürokratischen Matrix ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bislang noch heimatlos. Das wird sich ändern. Mit Wirkung ab dem 1.1.2024 wird ein neues Register geschaffen - das Gesellschaftsregister. Es soll als selbständiges Register alle GbR und ihre Gesellschafter erfassen. Es mag der Eindruck entstehen, dass abermals - durch gesetzgeberischen Aktivismus - Handlungszwänge entstehen. Demgegenüber ist die Einführung dieses Registers an sich begrüßenswert. Derzeit ist es für die Teilnehmer des Rechtsverkehrs nämlich mühsam zu verifizieren, wer Gesellschafter einer GbR und wer mithin etwa für Verbindlichkeiten verantwortlich ist. Ein weiterer Vorteil: Bei GbRs mit vielen Gesellschaftern müssen fortan nicht bei jedem Gesellschafterwechsel die derzeitigen Register (Handelsregister, Grundbücher usw.) geändert werden.

Angesichts der zu erwartenden Probleme bei Einführung dieser Neuerung sollte von allen Gesellschaftern, die in der Rechtsform einer GbR organisiert sind, der Handlungsbedarf zeitnah reflektiert werden, insbesondere, ob eine zwingende Eintragungspflicht besteht, oder ob eine freiwillige Eintragung sinnvoll ist.

Um was geht es konkret:

Mit dem Inkrafttreten des sogenannten MoPeG am 1.1.2024 besteht für jede GbR die Möglichkeit, sich freiwillig in das neu geschaffene Gesellschaftsregister eintragen zu lassen. Eine solche GbR darf sich anschließend "eGbR" nennen. Wenngleich die Eintragung in dieses öffentliche Register nach der gesetzgeberischen Intention freiwillig erfolgen soll, sieht die Realität doch etwas anders aus: Im MoPeG ist eine Art Voreintragungsobliegenheit festgeschrieben, das heißt, GbR, die in Registern als Rechteinhaber aufgeführt sind, müssen zukünftig eine (Vor)Eintragung im neuen Gesellschaftsregister sicherstellen. Beispielhaft seien die GbR benannt, die als Eigentümer von Grundbesitz im Grundbuch stehen oder GbRs, die als Gesellschafter Beteiligungen an Rechtsträgern (z.B. GmbH) halten und als Rechteinhaber im Handelsregister ausgewiesen sind.

Es ist davon auszugehen, dass ab Januar 2024 ein erheblicher Anmelde-Andrang auf das neu geschaffene Gesellschaftsregister zukommt. Eine Veranlassung der Eintragung bereits im Jahr 2023 ist bedauerlicherweise nicht möglich. Daher sollte erwogen werden, rechtliche Gestaltungen, insbesondere Erwerbsvorgänge, ins Jahr 2023 vorzuziehen. Auch absehbare Änderungen im Gesellschafterbestand einer GbR und der Beteiligung an anderen Gesellschaften sollten zur Vermeidung eines Gestaltungs-Staus anlässlich des zu erwartenden Nadelöhrs unter Umständen bereits im Jahre 2023 erledigt werden.

Eine unentgeltlicher Vermögensübergang ist schon dann in Deutschland steuerpflichtig, wenn entweder Erblasser bzw. Schenker oder der Begünstigte im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Das gilt auch dann, wenn deutsche Staatsangehörige, ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt erst in den letzten 5 Jahren ins Ausland verlegt haben – die sogenannte erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht. Dagegen richtete sich eine erfolglose Klage. Der Umzug des deutschen Klägers ins Ausland lag erst ein Jahr zurück, als die Übertragung eines ausländischen Grundstücks erfolgte. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass der Übergangszeitraum von 5 Jahren weder den allgemeinen Gleichheitssatz des Grundgesetztes verletzt, noch gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit verstößt und die deutsche Steuerpflicht damit rechtmäßig ist.

Haben weder Erblasser oder Schenker noch die begünstigte Person Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt in Deutschland und liegt der Wegzug im Falle deutscher Staatsangehöriger schon 5 Jahre zurück, kann die Vermögensübertragungen in Deutschland höchstens beschränkt steuerpflichtig sein. Darunter fällt grundsätzlich die Übertragung von inländischen Immobilien. Der BFH hat nun geurteilt, dass es bei der Übertragung eines inländischen Grundstücks durch Vermächtnis von einem im Ausland lebenden Erblasser auf eine ebenfalls im Ausland lebende Person eine Gesetzeslücke gibt, die dazu führt, dass der im Ausland lebende Vermächtnisnehmer hierauf in Deutschland keine Erbschaftsteuer zahlen muss. Grund hierfür ist, dass durch das Vermächtnis das Grundstück nicht bereits mit dem Tod übergeht, sondern die ausländische Person nur einen Anspruch auf Übertragung des Grundstücks erwirbt, der erst zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt wird. Bei einem Übergang durch Erbfolge besteht diese Lücke dagegen nicht, denn das Eigentum des Grundstücks geht zeitgleich mit dem Tod des Erblassers auf den Erben über.

Neue Technologien unterstützen die Wandlungsfähigkeit von Unternehmen und sind in einer digitalen Wirtschaft wesentlicher Innovationstreiber. Jedoch erschwert die unbeständige und komplexe technologische Entwicklung das Erfassen dieser Werte im Rahmen der Bilanzierung. Fraglich ist, ob die Rechnungslegungsvorschriften mit der Digitalisierung Schritt halten können und die aktuellen Regelungen zur Softwarebilanzierung eine sachgerechte Aussage über die Vermögens- und Ertragslage zulassen.

Sowohl die nationalen als auch die internationalen Rechnungslegungsvorschriften sehen ein faktisches Wahlrecht vor, selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu bilanzieren. Im Rahmen der Aktivierung einer selbsterstellten Software ist eine sachgerechte Dokumentation der Aufwendungen im Rahmen der Softwareentwicklung von großer Bedeutung, damit sichergestellt ist, dass keine Aufwendungen ohne Zugehörigkeit zur Software aktiviert werden. Dies stellt insbesondere für Gemeinkosten eine Herausforderung dar. Gerade auch Start-ups sind im Bereich der Softwareentwicklung tätig und verfügen oft über (noch) keine Kostenstellen-/Kostenträgerrechnung. Ebenso lässt der Zeitpunkt des Erreichens der Betriebsbereitschaft von Software einen Interpretationsspielraum, welcher den Aktivierungsumfang beeinflusst. Neben den Problemen im Zuge des Ansatzes von entwickelter Software, stellt die Bestimmung der Nutzungsdauer aufgrund fehlender Erfahrungswerte und einer häufig schnellen technologischen Weiterentwicklung ebenfalls eine Herausforderung dar. In der Folgebewertung von Software ist die Klassifizierung von Updates ein weiteres Problemfeld. Zum einen könnte es sich um Updates handeln, die der Wartung dienen, womit die dazugehörigen Aufwendungen im Aufwand verbleiben. Zum anderen könnte das Update aber auch zu einer wesentlichen, über den bisherigen Zustand hinausgehenden Verbesserung der Software geführt haben, wodurch auch diese Aufwendungen als Herstellungskosten aktivierungsfähig sind.

Diese Problemfelder im Zuge der Aktivierung selbst erstellter Software im Zusammenspiel mit dem Ansatzwahlrecht zeigen, dass bei Unternehmen mit vergleichbaren Vermögensgegenständen die Vermögens- und Ertragslage, je nach Ausübung des Aktivierungswahlrechts, erheblich voneinander abweichen können. Damit sind die beschriebenen Problembereiche im Ergebnis geeignet, zu einem nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens- und Ertragslage zu führen.