Mit dem Jahressteuergesetz 2022 hat der Gesetzgeber die zum 31.12.2021 ausgelaufene Sonderabschreibung auf Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG reaktiviert. Die Sonderabschreibung kann bis zu einer Höhe von jährlich 5 % über einen Zeitraum von 4 Jahren zusätzlich zur regulären Abschreibung abgezogen werden. Die Abschreibung gilt für Neubauprojekte, bei denen der Bauantrag nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellt wurde oder noch wird. Sofern keine Baugenehmigung erforderlich ist, muss in den Jahren 2023 bis 2026 die Bauanzeige getätigt werden. Zusätzlich müssen die geförderten Gebäude die Kriterien eines „Effizienzhauses 40“ erfüllen, welches durch das Qualitätssiegel „Nachhaltiges Gebäude“ nachgewiesen wird. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen maximal 4.800 EUR pro m² Wohnfläche betragen, ansonsten ist die Sonderabschreibung ausgeschlossen. Die Höhe der Abschreibung ist darüber hinaus auf 2.500 EUR pro m² Wohnfläche begrenzt.

Die Veräußerung von privaten Immobilien innerhalb einer 10-jährigen Veräußerungsfrist ist steuerpflichtig. Eine Ausnahme hiervon bilden Immobilien, die zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung oder in den beiden Jahren vor der Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sind. Eine zeitweilige Nutzung ist ausreichend, sofern das Haus in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist dabei auch gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind unentgeltlich überlässt. Spätestens wenn jedoch das Kind das 25. Lebensjahr vollendet hat und der Kindergeldanspruch erlischt, ist die 10-jährige Veräußerungsfrist wieder zu beachten.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte zu entscheiden, ob die Sonderregelung auch dann gilt, wenn ein Ehegatte vor der Veräußerung trennungsbedingt bereits aus dem Wohnhaus ausgezogen ist und der andere Ehegatte mit dem gemeinsamen Kind weiterhin dort wohnen bleibt. Das Gericht kam dabei zum Ergebnis, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht vorliegt, wenn der Ehegatte das Wohnhaus nicht mehr selbst bewohnt und die Wohnung nicht nur unentgeltlich seinem Kind überlässt, sondern darin auch die Kindsmutter bzw. der geschiedene Ehegatte wohnt. Eine Ausnahme konnte in diesem Fall auch nicht wegen Veräußerung aufgrund einer Zwangslage, wie z. B. eine Enteignung, angenommen werden. Eine Zwangslage liegt laut BFH nämlich nicht bei einem Notverkauf vor, mit dem eine drohende Teilungs- oder Zwangsversteigerung vermieden werden soll.

Im Streitfall führte die Veräußerung im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach Ehescheidung zur Steuerpflicht, weil das Wohnhaus 9 Jahre nach Anschaffung an den geschiedenen Ehegatten verkauft worden ist, der dort zusammen mit dem gemeinsamen minderjährigen Kind wohnte. Im Falle anderer zeitlicher Abläufe oder ein Jahr später wäre die Veräußerung steuerlich nicht mehr beachtlich gewesen.

Die Stellung als Kommanditist ist für viele deshalb interessant, weil die Vorteile einer Personengesellschaft mit einer Haftungsbeschränkung kombiniert werden können. Ein Vorteil der Personengesellschaft ist dabei die grundsätzliche Möglichkeit der Verrechnung betrieblicher Verluste mit Einkünften aus anderen Quellen. Allerdings ist dieser Ausgleich von Verlusten für Kommanditisten durch § 15a EStG beschränkt. Ein Verlustausgleich ist nur bis zum Betrag der geleisteten Einlage beziehungsweise der Haftsumme möglich. Die Regelung verhindert die unmittelbare Verrechnung von Verlusten, wenn durch die Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto entstehen würde. Sinn und Zweck dieser Regelung ist, sicherzustellen, dass Verlustanteile eines Kommanditisten erst dann steuerlich geltend gemacht werden können, wenn eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung für den betroffenen Kommanditisten entsteht.

In der Höhe, in welcher das negative Kapitalkonto entsteht, wird der verrechenbare Verlust jährlich gesondert festgestellt und kann in der Folge nur mit zukünftigen Gewinnen aus der Kommanditgesellschaft verrechnet werden. Erst, wenn der Kommanditist wieder "genug" Kapital hat, können neu entstehende Verluste wieder mit anderen Einkünften verrechnet werden.

Ist das Verlustausgleichspotential eines Kommanditisten aufgebraucht und drohen weiterhin Verlust, können sogenannte "zeitkongruente Einlagen" die Problematik verhindern. Unter dieser Begrifflichkeit sind vom Kommanditisten im Jahr der Verlustentstehung freiwillig geleistete Einlagen zu verstehen, welche dazu führen, dass der Verlust des Wirtschaftsjahres in Höhe der Einlage ausgleichsfähig ist.

Der Bundesfinanzhof erläuterte dazu in einem aktuellen Urteil, dass eine freiwillige Einlage des Kommanditisten als zeitkongruente Einlage angesehen werden kann, wenn sie in demselben Jahr erfolgt, in dem der Verlust entstanden ist sowie gesellschaftsrechtlich "zulässig" ist. Eine Zulässigkeit ist dann anzunehmen, wenn die Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft geleistet wird sowie eine ausdrückliche Regelung im Gesellschaftsvertrag besteht beziehungsweise die Zustimmung aller Gesellschafter vorliegt. Im Umkehrschluss ist eine Zulässigkeit dann nicht gegeben, wenn die freiwillige Einlage ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage oder gegen den Willen der anderen Gesellschafter erbracht wird. Einlagen zur Sicherstellung der Verlustnutzung müssen daher rechtzeitig und vor allem sorgfältig geplant und umgesetzt werden.

Bei den Überlegungen ist immer auch zu beachten, dass ein nur mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung verrechenbarer Verlust nach § 15a EStG nicht nur Nachteile, sondern bei hohen Verlusten auch Vorteile haben kann. Ein verrechenbarer Verlust nach § 15a EStG kann nämlich in vollem Umfang und uneingeschränkt den Gewinnanteil des Kommanditisten mindern. Die "normale" Verlustnutzung außerhalb des § 15a EStG wird dagegen von der Mindestbesteuerung beschränkt, die bei höheren Verlusten eine vollständige Nutzung verhindert.

Kommanditisten sind in Verlustsituationen daher angehalten, sich im Vorfeld Gedanken zu machen, wie sie diese Thematik handhaben wollen, um gegebenenfalls rechtzeitig Einlagen zu planen und zu leisten. Eine weitere Alternative, der Verlustbeschränkung aus dem Weg zu gehen beziehungsweise ein negatives Kapitalkonto zu verhindern, kann auch in einer restriktiven und vorausschauenden Entnahmepolitik liegen.